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Rapports finaux sur le projet BEPS – Le point sur le chalandage

Date

1 décembre 2015

AUTEUR(s)

Andrew Haikal


Introduction

L’Organisation de Coopération et de Développement Économiques (OCDE) considère le chalandage fiscal comme une importante source d’érosion de la base d’imposition et de transfert de bénéfices (phénomène connu sous l’acronyme anglais BEPS pour « base erosion and profit shifting »). Ainsi, la prévention de l’utilisation abusive des conventions fiscales est l’une de quinze questions ou « actions » relativement auxquelles des recommandations ont été formulées dans le cadre du Plan d’action BEPS de l’OCDE, publié en juillet 2013 (Action 6)[1]. Après un processus de consultation sur deux ans mené entre l’OCDE et le G20, l’OCDE a présenté les rapports finaux sur son projet BEPS le 5 octobre 2015. Le présent article brosse le portrait du consensus atteint entre l’OCDE et le G20 en ce qui concerne l’Action 6.

Mise en contexte

S’appuyant sur un document de travail publié en mars 2014, l’OCDE a publié en septembre 2014 un ensemble de propositions initiales visant à empêcher les stratégies de chalandage fiscal et d’utilisation abusive des conventions (rapport de 2014)[2]. Au rapport de 2014 s’est rapidement ajoutée, en novembre 2014, une liste de 20 questions qu’il restait à régler; des commentaires ont été sollicités auprès de la communauté fiscale. Une réponse aux commentaires reçus ainsi que des propositions connexes ont été présentées dans un document de travail publié en mai 2015 (document de travail de 2015). Comme on pouvait s’y attendre, le rapport final sur l’Action 6 contient certains changements qui ont préséance sur le rapport de 2014[3]. Le rapport final s’articule en trois sections.

Le rapport final

Section A

La section A du rapport final (section A) préconise que les États profitent d’une certaine latitude quant à la prévention de l’utilisation abusive des conventions. Comme il avait été convenu dans le rapport de 2014, les États n’ont qu’une « norme minimale » à respecter, ce qui se traduit (1) par l’apport de modifications au titre et au préambule des conventions fiscales (nous y reviendrons), et (2) par l’adoption soit a) d’un critère des objets principaux (ou COP), soit b) d’une disposition de limitation des avantages; s’ajoute une règle visant les ententes dites de « sociétés-relais ».

Cependant, la section A précise aussi qu’un État qui ne subit pas d’effet du chalandage fiscal sur ses propres droits d’imposition ne sera pas tenu d’appliquer les dispositions précitées (critère des objets principaux et limitation des avantages), pourvu qu’il accepte d’inclure dans ses conventions des dispositions portant que l’autre État partie pourra, lui, en utiliser. C’est la première fois que l’OCDE et le G20 acceptent de tempérer la « norme minimale » à laquelle les États doivent se conformer en matière de prévention de l’utilisation abusive des conventions. Le document de travail de 2015 ne contenait pas de recommandation à cet effet.

Critère des objets principaux

Le critère des objets principaux entraînera l’application d’une règle générale anti-évitement ayant pour effet de refuser les avantages prévus par une convention lorsqu’il est raisonnable de conclure que l’un des principaux objets de certaines ententes ou opérations est d’obtenir ces avantages, et lorsque l’obtention de ces avantages, compte tenu des circonstances, serait contraire à l’objet et au but des dispositions pertinentes de la convention.

Après la publication du rapport de 2014, il a été suggéré que les États envisagent la mise en place d’un processus administratif (un mécanisme semblable au comité de la DGAE) pour que la règle sur le critère des objets principaux ne s’applique qu’avec l’approbation de la haute direction. Une proposition à cet effet a été incluse dans le document de travail de 2015 et constitue désormais une recommandation officielle de la section A. De même, des révisions suggérées dans le document de travail de 2015, permettant un certain allégement discrétionnaire relativement à la règle du critère des objets principaux, ont été incluses dans la section A.

Limitation des avantages

La disposition type sur la limitation des avantages contenue dans le rapport de 2014, ainsi que les révisions apportées à son libellé et les commentaires formulés dans le document de travail de 2015, a été intégrée dans la section A. Cependant, dans la foulée des recommandations du document de travail de 2015, la section A propose maintenant que les conventions fiscales puissent ne contenir qu’une version « simplifiée » de la règle sur la limitation des avantages. Un exemple est fourni dans la section A, à l’intention des pays qui ont adopté un critère des objets principaux et qui n’auront donc pas besoin de s’appuyer autant sur la limitation des avantages. Pour l’essentiel, le libellé simplifié figurant dans la section A est identique à la version proposée dans le document de travail de 2015.

Cependant, les États-Unis ont parallèlement publié une version mise à jour de la disposition sur la limitation des avantages figurant dans leur modèle de convention, dont l’achèvement n’est pas prévu avant fin 2015. C’est pourquoi les propositions et commentaires du rapport final, en ce qui concerne la limitation des avantages, seront réexaminés en vue d’une version définitive en 2016, eu égard aux commentaires reçus par les États-Unis au sujet de leur version mise à jour.

Organismes de placement collectif

L’OCDE définit un organisme de placement collectif (OPC) comme un fonds dont les parts sont détenues par un grand nombre de personnes, qui détient un portefeuille diversifié de titres et qui est assujetti à la réglementation sur la protection des investisseurs dans le pays où il a été constitué (autrement dit, un fonds commun de placement)[4]. Le rapport de 2014 constatait qu’il restait du travail à faire sur les questions de politique liées au droit de certains organismes de placement collectif et d’autres fonds de bénéficier des conventions fiscales. Le suivi sur ces questions et les commentaires reçus de divers intervenants ont permis de conclure, dans le document de travail de 2015, que la règle sur la limitation des avantages traitait adéquatement de l’application de ladite limitation aux organismes de placement collectif, et qu’il n’y avait pas lieu d’apporter d’autres modifications. Par conséquent, la section A ne pousse pas plus loin la question.

Même si, dans le cadre du document de travail de 2015, de nombreux commentaires ont également été reçus au sujet de fonds autres que les organismes de placement collectif (comme les fonds de capital-investissement[5], les fiducies d’investissement immobilier et les caisses de retraite), la section A mentionne que l’examen des questions liées au droit de ces fonds de bénéficier des conventions fiscales devra se poursuivre après septembre 2015, vu l’absence d’un consensus.

Mécanismes de financement par des sociétés-relais

La section A modifie aussi la disposition visant à contrer les sociétés-relais dont l’adoption a été recommandée par l’OCDE, donnant effet aux propositions du document de travail de 2015 à cet égard. Alors que le rapport de 2014 proposait un libellé, la section A, à l’instar du document de travail de 2015, se contente de fournir divers exemples de situations qui seraient, selon le cas, assujetties ou non à la règle. L’objectif est de guider les États qui pourraient ne pas accepter la règle telle qu’elle est proposée dans le rapport de 2014.

Section B

La section B du rapport final (section B) propose de réviser le titre et le préambule des conventions fiscales afin de préciser l’intention des États signataires d’éviter que les conventions fiscales soient utilisées pour créer des possibilités de double non-imposition, notamment par le recours à des stratégies de chalandage fiscal. Les révisions prévues à la section B ne faisaient pas partie du document de travail de 2015; elles sont identiques à celles proposées dans le rapport de 2014.

Section C

La section C du rapport final (section C) modifie, comme l’avait fait le rapport de 2014, l’introduction du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE[6] pour y inclure des éléments de politique fiscale qui devraient aider les pays à justifier leur décision de ne pas conclure de convention fiscale avec un autre pays, et qui seraient également utiles aux pays qui doivent décider s’il convient de modifier ou de dénoncer une convention précédemment conclue lorsque de nouvelles circonstances soulèvent à son égard des préoccupations en matière d’érosion de la base d’imposition et de transfert de bénéfices.

La section C présente aussi de nouvelles propositions visant à restreindre les avantages prévus par les conventions pour les contribuables qui bénéficient de certaines règles fiscales avantageuses, ou en ce qui concerne certaines modifications d’importance qui pourraient être apportées aux lois d’un pays après la conclusion d’une convention. Ces propositions sont identiques à celles soumises à des fins de commentaires dans le document de travail de 2015. Elles ne figuraient pas dans le rapport de 2014. Cependant, les États-Unis ont parallèlement publié de nouvelles versions de propositions semblables, dont l’achèvement, comme celui de la nouvelle version de la règle sur la limitation des avantages, n’est pas prévu avant fin 2015. C’est pourquoi les nouvelles propositions de la section C devront elles aussi être examinées en 2016, eu égard aux commentaires reçus par les États-Unis au sujet de leurs propositions.

Conclusion

La publication du rapport final étant maintenant chose faite, l’accent sera sans doute placé sur la mise en œuvre des mesures liées aux conventions fiscales dans le droit interne des différents pays. Dans le cadre du budget fédéral de 2014, le ministère des Finances du Canada avait annoncé sa décision d’adopter, plutôt qu’une approche traité-par-traité, une règle interne qui aurait privé une personne des avantages prévus à une convention s’il était raisonnable de conclure que cette personne s’adonnait à du chalandage fiscal[7]. L’adoption de cette règle a été suspendue, le gouvernement annonçant qu’il « attendra[it] plutôt la poursuite des travaux » de l’OCDE avant de donner effet à la proposition énoncée dans le budget fédéral de 2014.

Près de 90 pays collaborent actuellement à l’élaboration d’un instrument multilatéral qui permettrait l’intégration des recommandations de l’Action 6 dans le réseau actuel de conventions bilatérales (Action 15). L’instrument sera ouvert à la signature par tous les pays intéressés au cours de 2016. Il restera à voir si le Canada et les pays le plus souvent aux prises avec des stratégies de chalandage fiscal signeront cet instrument.


[1]Plan d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (Paris, OCDE, 2013).

[2]Empêcher l’utilisation abusive des conventions fiscales lorsque les circonstances ne s’y prêtent pas, Action 6 : livrable 2014 (Paris, OCDE, 2014).

[3]Empêcher l’octroi des avantages des conventions fiscales lorsqu’il est inapproprié d’accorder ces avantages, Action 6 : livrable 2015 (Paris, OCDE, 2015).

[4]L’octroi des bénéfices des conventions fiscales aux revenus d’organismes de placement collectif (Paris, OCDE, 2010).

[5]Les fonds de capital-investissement ne répondent généralement pas à la définition d’organisme de placement collectif, car bien souvent ils comptent un nombre restreint d’investisseurs institutionnels, détiennent un portefeuille peu diversifié et ne sont pas assujettis à la même réglementation sur la protection des investisseurs.

[6]Organisation de Coopération et de Développement Économiques, Articles du Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune (Paris, OCDE, juillet 2010).

[7]Voir Stefanie Morand, « Propositions relatives au chalandage fiscal – 2013 en rétrospective et nouveaux développements en 2014 » (8 mai 2014), McCarthy Tétrault, Bulletin sur le droit fiscal international (Taxnet Pro, Centre de fiscalité des sociétés) pour une description détaillée des mesures proposées.

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