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Budget 2013 : Une réponse à Sommerer

Date

6 mai 2013


Tel que mentionné dans Le point sur la fiscalité d’octobre 2012, la Cour d’appel fédérale (CAF) a conclu dans Sommerer1 que le paragraphe 75(2) de la Loi de l’impôt sur le revenu (Canada) (LIR) ne s’applique pas lorsque des biens sont vendus à une fiducie pour un prix égal à leur juste valeur marchande2. Par conséquent, les gains en capital et autres revenus d’une fiducie non résidente pourraient échapper à l’impôt au Canada même lorsqu’un résident du Canada est bénéficiaire de la fiducie et qu’il est également la personne auprès de laquelle la fiducie a acquis les biens qui ont généré les gains ou autres revenus.

Dans le budget de 2013, le gouvernement a déclaré que la décision rendue dans l’affaire Sommerer « n’était pas conforme à l’intention de la politique fiscale ». Par conséquent, le budget de 2013 propose de modifier les dispositions de la LIR qui visent les fiducies non résidentes afin de s’assurer que les gains en capital et les revenus de telles entités soient assujettis à l’impôt au Canada.

Paragraphe 75(2)

Pour mettre les choses en contexte, précisons que la LIR prévoit que le revenu réalisé par une personne sera, dans certaines circonstances, attribué à une autre personne et imposé dans les mains de celle-ci. Le paragraphe 75(2) est une des dispositions prévoyant une telle règle d’attribution. En règle générale, cette disposition attribue les revenus et pertes d’une fiducie ainsi que ses gains en capital imposables et pertes en capital déductibles provenant de biens à la personne dont ces biens (ou des biens qui leur sont substitués) ont été reçus3. La disposition s’applique lorsqu’une personne transfère des biens à une fiducie et qu’il est possible que les biens reviennent à la personne de qui ils ont été reçus. La disposition peut aussi s’appliquer lorsque la personne conserve la capacité de contrôler à quel moment ou en faveur de qui la fiducie disposera des biens.

Dans l’affaire Sommerer, la CAF a déclaré qu’« interpréter le paragraphe 75(2) de manière à ce qu’il s’applique au bénéficiaire relativement aux biens que la fiducie a acquis de ce bénéficiaire lors d’une opération d’achat authentique conduit à des résultats absurdes qui ne pouvaient être voulus par le législateur ».

La plupart des praticiens conviendraient probablement qu’il n’y a aucune raison relevant de la politique fiscale qui justifie l’application du paragraphe 75(2) à une vente effectuée à la juste valeur marchande. Toutefois, le libellé de la disposition est, au mieux, imprécis et, avant la décision dans l’affaire Sommerer, la position de l’Agence du revenu du Canada (ARC) était à l’effet que la disposition s’appliquait dans ces circonstances.

Par conséquent, la conclusion de la CAF selon laquelle une vente à la juste valeur marchande n’est pas visée par le paragraphe 75(2) a été très bien accueillie d’un point de vue de la planification fiscale. Cependant, le gouvernement n’a pas apprécié le résultat selon lequel les gains en capital et autres revenus d’une fiducie non résidente pouvaient ainsi échapper à l’impôt au Canada lorsqu’un résident du Canada est bénéficiaire de la fiducie et qu’il est également la personne auprès de laquelle la fiducie a acquis les biens qui ont généré les gains ou autres revenus.

Budget 2013

Heureusement, pour ce qui est de la planification fiscale, le budget de 2013 ne propose pas de modifier le paragraphe 75(2) pour qu’il s’applique aux ventes faites à la juste valeur marchande. Toutefois, « [e]n réponse à la décision dans l’affaire Sommerer et pour protéger l’intégrité des règles fiscales applicables lorsqu’un contribuable résidant au Canada maintient la propriété effective d’un bien détenu par une fiducie non résidente », le budget de 2013 propose i) de limiter l’application du paragraphe 75(2) aux fiducies résidant au Canada (autres que les fiducies non résidentes réputées résider au Canada conformément à l’article 94), et ii) de modifier les règles proposées dans la LIR applicables aux fiducies non résidentes de sorte qu’elles s’appliquent au genre de situation prévu dans l’affaire Sommerer.

Article 94 et paragraphe 107(4.1)

La Loi de 2012 apportant des modifications techniques concernant l’impôt et les taxes (projet de loi C-48) propose actuellement d’importantes modifications aux dispositions de l’article 94 (c.-à-d., aux dispositions de la LIR relatives aux fiducies non résidentes ou « FNR ») qui sont généralement applicables aux fiducies non résidentes pour leurs années d’imposition se terminant après 2006. En simplifiant, lorsque l’article 94 trouve application, une fiducie par ailleurs non résidente est réputée résider au Canada pour certaines fins déterminées, ce qui a pour effet d’assujettir la fiducie à l’impôt canadien sur des revenus qui n’auraient par ailleurs pas été imposés en vertu de la LIR.

L’article 94 s’appliquera généralement à une fiducie non résidente lorsque, au cours de l’année, la fiducie a soit :

  1. un « contribuant résident » (c.-à-d. un contribuable résidant au Canada qui est un « contribuant » de la fiducie); ou
  2. un « bénéficiaire résident » (c.-à-d. un bénéficiaire canadien, à condition qu’il y ait également un contribuant de la fiducie qui a certains liens définis avec le Canada).

Le budget de 2013 propose de modifier les dispositions proposées relatives aux FNR afin de prévoir, au nouveau paragraphe 94(8.2), que tout transfert ou prêt de biens (sans égard à la contrepartie échangée) qui est fait directement ou indirectement par un contribuable résidant au Canada à la fiducie sera considéré comme un transfert ou un prêt d’un « bien d’exception » par le contribuable à la fiducie si la fiducie détient le bien donné à condition que celui-ci ou tout bien qui y est substitué :

  1. puisse revenir à la personne donnée ou être transporté à une ou plusieurs personnes ou sociétés de personnes devant être désignées par la personne donnée; ou
  2. ne fasse pas l’objet d’une disposition par la fiducie pendant l’existence de la personne donnée, à moins que celle-ci n’y consente ou ne l’ordonne.

Puisque le transfert est réputé être un transfert de « biens d’exception », l’exception relative à un « transfert sans lien de dépendance » contenue dans les dispositions proposées relatives aux FNR ne s’appliquera pas. Par conséquent, le contribuable résidant au Canada sera généralement considéré comme ayant fait un apport à la fiducie et, sous réserve de certaines exceptions très limitées, les dispositions proposées relatives aux FNR s’appliqueront.

De plus, le budget de 2013 propose de modifier le paragraphe 107(4.1) pour qu’il s’applique dans de tels cas. En sa version actuellement en vigueur, le paragraphe 107(4.1) est une disposition restrictive qui a généralement pour effet d’empêcher le roulement permettant de reporter l’impôt lorsque la fiducie distribue tout bien de son capital dans le cas où le paragraphe 75(2) s’est appliqué à la fiducie et où la personne donnée à l’égard de laquelle le paragraphe 75(2) s’est appliqué existe4. Conformément aux modifications du budget de 2013, le paragraphe 107(4.1) trouvera application si le paragraphe 75(2) ou le nouveau paragraphe 94(8.2) s’est appliqué à l’égard de la fiducie.

Il est proposé que les modifications à l’article 94 et au paragraphe 107(4.1) s’appliquent aux années d’imposition se terminant le 21 mars 2013 ou après cette date.

Commentaires

Bien que les modifications du budget de 2013 soient relativement restreintes, en ce sens qu’elles ne proposent pas de modifier le paragraphe 75(2) pour qu’il s’applique aux ventes faites à la juste valeur marchande, les conséquences de ces modifications pourraient toutefois avoir une portée considérable. Au minimum, elles rendront nécessaire une évaluation attentive de tous les rapports directs ou indirects entre des fiducies non résidentes et des contribuables résidant au Canada (ou des fiducies ou sociétés de personnes dont des contribuables résidant au Canada sont bénéficiaires ou membres, respectivement).

À l’instar de l’actuel paragraphe 75(2), les modifications proposées à l’article 94 ne prévoient pas d’exigence relative à « l’objet ». Par conséquent, il est fort probable que les règles proposées relatives aux FNR s’appliqueront par inadvertance de même que dans des circonstances où il n’y a pas de conduite « répréhensible ». Lorsque les règles s’appliqueront, la fiducie sera assujettie, au mieux, à de potentiellement très lourdes obligations de divulgation et de suivi, et elle pourrait également être tenue de payer un montant important au titre de l’impôt sur le revenu au Canada.

De plus, les dispositions, telles que proposées, ne semblent pas être limitées aux biens transférés ou prêtés le 21 mars 2013 ou après cette date. Par conséquent, bien que les dispositions ne doivent s’appliquer qu’aux années d’imposition qui se terminent le 21 mars 2013 ou après cette date, un transfert ou un prêt effectué avant le 21 mars 2013 pourrait avoir pour effet de faire en sorte que la fiducie soit résidente du Canada pour ces années d’imposition bien que le transfert ou le prêt ait respecté les dispositions détaillées de la LIR et les modifications proposées qui existaient lors du moment du transfert ou du prêt. De plus, les transferts ou les prêts effectués avant le 21 mars 2013 pourraient entraîner l’application du paragraphe 107(4.1) et, par conséquent, empêcher le roulement permettant de reporter l’impôt lors de la distribution par la fiducie d’un bien de son capital. À cet égard, l’application rétroactive des règles n’est pas différente de l’application rétroactive du paragraphe 107(4.1) lorsqu’il a été introduit pour la première fois et à l’égard duquel le gouvernement n’a éventuellement accordé qu’un assouplissement très limité.


1 Sommerer c. R., 2012 CAF 207, 2012 DTC 5126 (CAF), confirmant [2011] CTC 2068, 2011 DTC 1162 (CCI).
2 Dans la décision portée en appel, la Cour canadienne de l’impôt (CCI) est arrivée à une conclusion semblable malgré une analyse différente de celle de la CAF. Nous avons déjà commenté la décision de 2011 de la CCI dans Le point sur la fiscalité d'octobre 2011.
3 L’attribution s’applique durant l’existence de la personne et pendant la période de temps où elle réside au Canada aux fins de la LIR.
4 Un roulement peut être disponible si le bien distribué est le bien qui a fait l’objet d’un apport par la personne donnée (ou un bien substitué à celui-ci) et que la distribution est faite en faveur de la personne donnée ou de son conjoint.

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