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Sociétés à responsabilité limitée américaines — Possibilité limitée?
La décision de la Cour canadienne de l’impôt rendue le 8 avril 2010 dans l’affaire TD Securities (USA) LLC v. R. (2008-2314(IT)G) vient renverser une position de longue date de l’Agence du revenu du Canada (ARC) selon laquelle les sociétés à responsabilité limitée américaines (« sociétés à responsabilité limitée ») n’ont pas droit aux avantages de la Convention fiscale Canada-États-Unis (la « Convention ») avant les récentes modifications apportées dans le Cinquième protocole à la Convention. Même si nous nous attendons à ce que l’affaire soit portée en appel, les sociétés à responsabilité limitée américaines qui ne se sont pas prévalues de l’avantage de la Convention au cours des dernières années souhaitent dans l’intervalle produire des déclarations modifiées pour les dernières années à l’égard de l’impôt de succursale et de l’impôt sur les gains en capital ou produire des demandes de remboursement de la retenue sur les dividendes, les intérêts, les redevances et les honoraires de gestion. Les demandes de remboursement de sommes retenues doivent être faites au plus tard dans les deux années qui suivent la fin de l’année civile au cours de laquelle le montant a été retenu et remis.
Les faits
TD Securities (USA) LLC (« TD LLC ») est une société à responsabilité limitée de l’État du Delaware, dont l’unique membre est TD Holdings II Inc. (« Holdings »), société de l’État du Delaware détenue à 100 % indirectement par la Banque Toronto-Dominion, banque à charte canadienne. TD LLC est un courtier en valeurs américain qui a une succursale canadienne au Canada pour servir ses clients américains. TD LLC est une entité transparente aux fins de l’impôt des États-Unis de sorte que son revenu est inclus dans celui de son seul membre, Holdings.
TD LLC a déclaré les profits de sa succursale canadienne pour 2005 et 2006 dans ses déclarations de revenu au Canada. En vertu de la Partie XIV de la Loi de l’impôt sur le revenu (Canada), un « impôt de succursale » de 25 % est imposé aux non-résidents qui exploitent une entreprise au Canada, sous réserve d’une réduction de taux en vertu d’une convention applicable. TD LLC, en s’appuyant sur l’application de la Convention, a réclamé le taux réduit de 5 % sur les profits de sa succursale canadienne. Holdings a également inclus les profits de la succursale canadienne de TD LLC dans son revenu en vertu de l’Internal Revenue Code des États-Unis.
L’ARC a fait valoir que même si une société à responsabilité limitée est une personne, elle n’est pas assujettie à l’impôt aux États-Unis, de sorte qu’elle ne répond pas à la définition de « résident » au sens de l’article IV de la Convention (c.-à-d. « toute personne qui, en vertu de la législation [d’un État contractant], est assujettie à l’impôt dans cet État en raison de son domicile, de sa résidence, de sa citoyenneté, de son siège de direction, de son lieu de constitution ou de tout autre critère de nature analogue »). TD LLC n’avait donc pas droit à l’avantage du taux réduit de l’impôt de succursale prévu dans la Convention.
La décision
La Cour canadienne de l’impôt a statué que TD LLC avait droit aux avantages de la Convention au motif que la preuve démontrait largement que [traduction] « le but et l’objet » de la Convention seraient contrariés si le revenu de source canadienne de TD LLC, qui est intégralement imposé aux États-Unis entre les mains de son membre, ne bénéficiait pas des avantages de la Convention. Monsieur le juge Boyle s’est ainsi exprimé :
[Traduction] « Il n’est pas très logique de penser qu’une société à responsabilité limitée des États-Unis n’aurait pas le droit de bénéficier de la Convention parce qu’elle a exercé conformément au Internal Revenue Code des États-Unis son droit aux termes duquel elle a décidé que son revenu serait imposé entre ses mains ou transféré et imposé entre les mains de ses membres résidents des Etats-Unis. »
Ces propos sont en accord, d’une part, avec le Modèle de Convention fiscale de l’OCDE (Organisation de coopération et de développement économiques), ainsi qu’avec les rapports et commentaires connexes, en particulier ceux portant sur les sociétés de personnes. Ces propos sont également en accord avec la position de l’ARC selon laquelle la Convention s’applique aux entités sans but lucratif et aux entités gouvernementales, même si elles ne sont en général pas assujetties à l’impôt en vertu du Code des États-Unis, et aux sociétés « S », même si leur revenu est transféré à leurs actionnaires. Enfin, ces propos sont en accord avec la position de l’ARC selon laquelle la Convention s’applique aux sociétés de personnes étrangères, même si leur revenu est transféré aux associés et que les avantages de la Convention sont établis et appliqués relativement à l’associé. La Cour est d’avis que les sociétés de personnes étrangères et les sociétés à responsabilité limitée devraient être traitées de la même façon. Finalement, tout en considérant qu’une société à responsabilité limitée n’est pas un résident et en appliquant tout de même la Convention comme si la société à responsabilité limitée était un résident, le Cinquième protocole prouve encore que la Convention avant le Cinquième protocole devait s’appliquer aux sociétés à responsabilité limitée.
Remarques
Il sera intéressant de voir comment l’ARC interprétera le Cinquième protocole compte tenu de cette affaire et des difficiles questions d’interprétation que soulèvent déjà les dispositions du Cinquième protocole concernant les sociétés à responsabilité limitée et autres entités transparentes sur le plan financier et dont il a été question dans des notes antérieures.1, 2 L’interprétation technique de l’ARC 2009-0345351C6 datée du 10 février 2010, qui renferme la réponse officielle à une question de la Table ronde de l’ARC à la conférence annuelle 2009 de L’Association canadienne d’études fiscales sur l’application du Cinquième protocole aux sociétés à responsabilité limitée, devrait peut-être être revue (notamment en ce qui a trait à l’intérêt et aux dividendes payés à une société à responsabilité limitée des États-Unis avant 2010). Il est aussi intéressant d’examiner si le résultat aurait été différent si TD LLC avait deux membres, dont un n’était pas un résident d’un État membre.
Nous avons récemment eu droit à un renversement analogue dans la décision du UK First-Tier Tribunal le 22 février 2010 dans l’affaire Mr. Swift v. Commissioners, [2010] UKFTT 88 (TC). Dans cette affaire, il a été statué qu’un résident du Royaume-Uni qui était un membre d’une société à responsabilité limitée des États-Unis avait le droit de réclamer un crédit pour impôt étranger au Royaume-Uni pour les impôts payés aux paliers fédéral et étatique sur sa part des profits de la société à responsabilité limitée en réduction de son impôt au Royaume-Uni sur les distributions reçues de la société à responsabilité limitée. La position de longue date de l’autorité fiscale du Royaume-Uni avait été que la société à responsabilité limitée est une personne morale qui a payé l’équivalent d’un dividende à ses membres (c.-à-d. non transparente sur le plan financier) de sorte que le résident du Royaume-Uni n’a pas été imposé sur le même revenu au Royaume-Uni à l’égard duquel un crédit pour impôt étranger procurerait un allégement à l’égard de la double imposition.
Dans ces deux affaires récentes concernant le traitement des sociétés à responsabilité limitée, il a été expressément déclaré que les décisions étaient limitées aux faits et aux circonstances de l’affaire; elles pourraient toutefois avoir une portée beaucoup plus large.
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